Daň z přidané hodnoty a insolvence

2018.0300.1

Daň z přidané hodnoty a insolvence

Mgr. Ing. Alena Dugová

Z povahy a fungování daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") je tato daň způsobilá ohrozit či až zlikvidovat podnikání poctivého plátce DPH. Tato situace může nastat, pokud obchodní partner daného plátce DPH přestane z různých důvodů DPH finančnímu úřadu odvádět. Často právě půjde o situaci, kdy se obchodní partner stane insolventní, tedy neschopný splácet své finanční závazky. Buď může nastat situace, že plátce DPH z titulu pozice dodavatele odvede DPH na výstupu a jeho odběratel mu za plnění nezaplatí. Dále se může stát, že dodavatel neodvede DPH na výstupu a správce daně se snaží DPH inkasovat u poctivého plátce DPH v pozici odběratele, a to přes ručení za neodvedenou DPH či formou zamítnutí nároku na odpočet DPH z důvodu nedostatečných kontrolních opatření svých obchodních partnerů a nevědomé účasti na podvodu na DPH. Určitou satisfakci přinesla k 1. 4. 2011 novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"), která zavedla možnost opravy DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Praktické využití tohoto ustanovení však limitují přísné a mnohdy až nesplnitelné podmínky stanovené zákonem o DPH. Insolvenční řízení také přináší několik specifik ve vztahu ke správě DPH.

Tento článek obsahuje vymezení problematiky DPH v souvislostech k insolvenčnímu řízení a také praktické příklady k dané problematice.

Co když se odběratel dostane do insolvence?

DPH nefunguje na principu odvodu DPH na výstupu či uplatnění nároku na odpočet DPH v návaznosti na faktickou úhradu za plnění obchodním partnerem. Plátci DPH totiž vzniká povinnost přiznat a odvést DPH při uskutečnění zdanitelného plnění, které nastává ke dni, který je vymezen v zákoně o DPH. Datum uskutečnění zdanitelného plnění je v zákoně o DPH stanoveno takto:

• - Dodání zboží se považuje za uskutečněné dnem dodání zboží (tj. dnem, kdy nastává převod práva nakládat se zbožím jako vlastník).
• - Dodání nemovité věci se považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.
• - Poskytnutí služby se považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve.
• - V zákoně o DPH je dále řada speciálních pravidel pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění, a to například pro telekomunikační služby, pro smlouvu o dílu a další typy transakcí.

Plátce DPH je tedy povinen odvést DPH při uskutečnění daného plnění bez ohledu na to, zda dostane za předmětnou zakázku zaplaceno od svého odběratele. Riziko, že protistrana neuhradí za zakázku, tedy nese na svých bedrech plátce DPH, který plnění poskytuje. Podmínky splatnosti jsou totiž věci obchodněprávní a správce daně vůbec nezajímá, zda zákazník za dané plnění zaplatil.

Situace, že plátce DPH z titulu pozice dodavatele odvede DPH na výstupu a jeho odběratel mu za plnění nezaplatí, se může stát prakticky každému plátci DPH, který uskutečňuje plnění s odloženou splatností, a v důsledku může insolvence obchodního partnera ohrozit podnikání plátce DPH. Dodavatel totiž dopředu o odběrateli netuší, že je v platební neschopnosti, protože pokud se jeho odběratel objeví v insolvenčním rejstříku, tak již obvykle bývá pozdě.

Obrana pro plátce DPH

Možnou obranou pro poskytovatele plnění může být vyžádání si zálohy od odběratele (ze které plátce DPH odvede DPH v okamžiku přijetí úplaty za zdanitelné plnění) či formou zajištění DPH (kdy odběratel dopředu DPH odvede na účet správce daně) či jinou formou obchodněprávních zajišťovacích instrumentů (například bankovní záruka, složení finančních prostředků u notáře).

Ze strany finanční správy je jistým zamezením nutnosti odvádět DPH bez úhrady od dlužníků režim přenesené daňové povinnosti, při kterém se DPH na výstupu neaplikuje a DPH je přiznáno příjemcem plnění. V některých zemích byl také zaveden princip DPH podle "hotovostního principu", který směrnice EU 2006/112/ES dovoluje. Poskytovatel zdanitelného plnění je pak povinen odvést DPH až v okamžiku zaplacení za zdanitelné plnění a dále příjemce plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet DPH až po zaplacení za dané plnění. Česká republika však zatím v rámci novelizace zákona o DPH k aplikaci tohoto principu nepřikročila. Tento režim byl zaveden již na Slovensku pro plátce DPH s nižšími obraty, kdy podle § 68d zákona č. 222/2004 Z.z, o dani z pridanej hodnoty na Slovensku může plátce DPH s obratem do 100 000 EUR, který není v konkursu nebo v likvidaci, uplatnit zvláštní režim. Zvláštní úprava se vztahuje na úplatné dodání zboží a služeb v tuzemsku, při kterých je plátce povinen platit DPH až dnem přijetí platby za zboží nebo službu, které jsou nebo mají být dodány z přijaté platby. Odběratel má pak právo uplatnit nárok na odpočet DPH ze zboží a služeb až dnem zaplacení za zboží nebo službu.

Oprava DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení

Zákon o DPH přinesl jako určitou satisfakci možnost opravit DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Plátce DPH má tedy možnost požádat o vrácení DPH, kterou odvedl v situaci, kdy je jeho zákazník v insolvenčním řízení a splní řadu podmínek stanovených zákonem o DPH v § 44 ZDPH. Splnění těchto podmínek je však v praxi značně problematické. Dále platí, že pokud zanikne věřitel s právním nástupcem, je opravu výše DPH oprávněn provést i jeho právní nástupce.

Splnění podmínek

Pokud má plátce DPH záměr opravit DPH u příslušných pohledávek, tak musí plnit tyto podmínky:

• - Stáří pohledávky – Musí se jednat o pohledávku, která vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a pohledávka dosud nezanikla. Dlouhou dobu panovala nejistota ohledně stáří pohledávky, u které je možné opravu provést, tedy zda se jedná o "mladé" pohledávky či "staré" pohledávky, protože existovaly dva odlišné názory, které nevyřešila ani soudní judikatura. Nejasný výklad ustanovení upravujícího tuto opravu byl objasněn až novelou zákona o DPH účinnou k 1. 7. 2016, která stanovila, že opravit jdou pouze pohledávky "staré", tedy prakticky vzniklé v období tří let až šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
• - Podmínka insolvenčního řízení – Dlužník se musí nacházet v insolvenčním řízení.
• - Způsob řešení úpadku – Soud určil jako způsob řešení úpadku prohlášení konkursu na majetek dlužníka.
• - Přihlášení pohledávky – Věřitel přihlásil svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, dále tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. V případě, že by pohledávka byla akceptována v rámci insolvenčního řízení jen v částečné výši, tak je věřitel oprávněn opravit DPH z dané akceptované hodnoty pohledávky.
• - Strany nejsou a ani v době vzniku nebyly spojenými osobami (tj. kapitálově spojené osoby, kdy výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, osoby blízké, nebo společníci téže společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity), jsou-li plátci DPH).
• - Doručení daňového dokladu – Věřitel musí doručit dlužníkovi daňový doklad zahrnující opravu.
• - Oprava do 3 let – Opravu nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Odlišná doba tedy platí pro měsíčního a čtvrtletního plátce, a to v závislosti právě na zdaňovacím období.
• - Plátce DPH – Dlužník musí být v okamžiku provedení opravy stále plátcem DPH, aby mohl adekvátně zrcadlově vrátit uplatněný nárok na odpočet DPH.
• - Zahrnutí do přiznání k DPH – Oprava výše daně na výstupu může být zahrnuta v přiznání k DPH nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky pro opravu podle zákona o DPH.
• - Předložení kopií daňových dokladů – Věřitel je povinen předložit jako přílohu k přiznání k DPH kopie všech původně vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše daně v rámci přiznání k DPH.

Oprava provedená dlužníkem

Pokud věřitel provede opravu výše daně, pak je na druhou stranu dlužník povinen snížit svoji DPH na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku DPH opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění. Dlužník je povinen opravu provést ve zdaňovacím období, v němž věřitel splnil podmínky stanovené zákonem o DPH. Nejčastěji půjde v praxi o zdaňovací období, kdy mu doručí věřitel opravný daňový doklad.

Případné následné korekce opravené výše DPH

Pokud se s pohledávkou stanou určité skutečnosti, pak je věřitel povinen původně provedenou opravu výše DPH adekvátně korigovat. Jde o tyto situace:

• Pokud by byla provedena oprava základu DPH a výše DPH z obchodních vztahů (tedy podle § 42 zákona o DPH), tak je třeba snížit či zvýšit výši opravované DPH (tedy podle § 44 zákona o DPH).

• Pokud bude následně částečně či plně uspokojena pohledávka, u které věřitel provedl opravu výše DPH, tak je věřitel povinen přiznat z přijaté úplaty DPH, a to ke dni, v němž k plnému nebo částečnému uspokojení pohledávky došlo, a doručit dlužníkovi daňový doklad, který je věřitel povinen vystavit do 15 dnů ode dne přijetí úplaty. Dlužník je pak oprávněn uplatnit odpočet DPH přiznané věřitelem nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu byl doručen příslušný doklad.

• Pokud věřitel pohledávku postoupí, tak je povinen zvýšit DPH na výstupu o částku ve výši provedené opravy (případně ještě upravenou při částečné úhradě či dobropisování), a to ke dni, v němž k postoupení pohledávky došlo. Věřitel je také povinen doručit dlužníkovi písemné oznámení, že k postoupení pohledávky došlo, a v oznámení uvede i číslo daňového dokladu vystaveného pro účely opravy výše DPH. Dlužník je pak oprávněn uplatnit odpočet DPH přiznané věřitelem podle tohoto odstavce nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu bylo doručeno oznámení o postoupení pohledávky.

• Pokud je zrušena registrace k DPH věřitele, tak je věřitel povinen zvýšit DPH na výstupu o částku ve výši provedené opravy (případně ještě upravenou při částečné úhradě či dobropisování), a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace k DPH. Věřitel je povinen doručit písemné oznámení o zrušení registrace všem dlužníkům, kterým doručil daňový doklad, a v oznámení je povinen uvést i číslo daňového dokladu vystaveného pro účely opravy výše DPH. Dlužník je oprávněn uplatnit odpočet DPH přiznané věřitelem nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu bylo doručeno oznámení o zrušení registrace věřitele.

Vystavení daňového dokladu pro opravu výše DPH

Oprava výše DPH a případné následné korekce oprav se považují za samostatná zdanitelná plnění. Pro danou opravu se uplatní sazba DPH a směnný kurz pro konverzi cizí měny jako u původního plnění. Podmínkou pro provedení opravy výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je věřitel vystavení a doručení daňového dokladu obsahující tyto náležitosti:

• - označení věřitele,
• - daňové identifikační číslo věřitele,
• - označení dlužníka,
• - daňové identifikační číslo dlužníka,
• - spisovou značku insolvenčního řízení,
• - evidenční číslo daňového dokladu,
• - evidenční číslo původně vystaveného daňového dokladu,
• - den vystavení daňového dokladu,
• - den uskutečnění původního plnění,
• - celkovou dlužnou částku,
• - výši opravené daně,
• - odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, podle kterého je oprava výše daně provedena.

Vykazování opravy

Opravy výše DPH a případné následné korekce se považují za uskutečněné nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém byly opravný daňový doklad nebo písemné oznámení doručeny dlužníkovi. Toto pravidlo zákona o DPH však může způsobovat nejasnosti, protože předchozí ustanovení § 44 zákona o DPH obsahuje již časový okamžik provedení opravy a zahrnutí do přiznání k DPH.

Provedení opravy výše DPH je také potřeba správně vykázat v přiznání k DPH, ale také v kontrolním hlášení.

Věřitel uvádí opravu výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení na řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH v záporné hodnotě. Na tomto řádku se však neopravuje základ daně, protože předmětné zdanitelné plnění bylo uskutečněno, ale opravuje se pouze hodnota DPH. Dále se uvede kladná hodnota opravy DPH na řádku 33 přiznání k DPH. Pokud by se prováděla následná korekce opravené DPH, tak se uvede výše DPH s kladným znaménkem na řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH a na speciálním řádku 33 přiznání k DPH se znaménkem záporným. Věřitel dále vykáže opravu výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení v sekci A.4. kontrolního hlášení, kam se reportují všechny provedené opravy výše DPH podle § 44 zákona o DPH bez ohledu na jejich limit. Věřitel uvádí opravu DPH do kontrolního hlášení se záporným znaménkem jako do přiznání k DPH na řádku 1 nebo 2. V kontrolním hlášení stejně jako v přiznání k DPH se neuvádí základ daně, ale pouze výše DPH, která se vyplní do příslušného pole podle sazby DPH daného plnění. V případě následné korekce opravené DPH se vyplní opravovaná výše DPH s kladným znaménkem na řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH a stejně tak v kontrolním hlášení se vyplní opravovaná výše DPH s kladným znaménkem. V kontrolním hlášení se také označí příznak, že se jedná o opravu daně podle § 44 zákona o DPH, které se vyplňuje právě pouze u oprav výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Pro věřitele, který opravuje DPH u pohledávek v insolvenčním řízení, platí speciální pravidlo ohledně záznamní povinnosti pro účely DPH. Věřitel musí vést v evidenci přehled oprav pro daňové účely s předepsanými údaji, jako je obchodní firma nebo jméno dlužníka, daňové identifikační číslo dlužníka, evidenční číslo původně vystaveného daňového dokladu, evidenční číslo daňového dokladu vystaveného pro účely opravy a výše opravy daně na výstupu. Dále je věřitel povinen předložit jako přílohu k přiznání k DPH kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše DPH v daném přiznání k DPH.

Dlužník uvádí opravu výše DPH u pohledávek za dlužníky v…