Daň z nemovitých věcí aneb nebývalá aktivita státní správy na poli vydaných informací a metodických pokynů k problematice této daně v průběhu roku 2024

2024.24.1

Daň z nemovitých věcí aneb nebývalá aktivita státní správy na poli vydaných informací a metodických pokynů k problematice této daně v průběhu roku 2024

Ing. Petr Koubovský

 Nahoru1. Úvod

V daňovém právu, obdobně jako i v jiných odvětvích práva, platí, že ne všechny jeho prameny mají stejnou míru závaznosti. Platí tedy, že zákony s menší právní silou nesmějí odporovat v rámci jejich hierarchického řazení dle právní síly zákonům s vyšší právní silou. V obecné rovině lze prameny daňového práva dělit například následovně:

• Ústavní zákony (čl. 4 a 11 Listiny základních práv a svobod)

• Ratifikované mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění či administrativní spolupráci

• Právní předpisy Evropské unie: nařízení, směrnice a rozhodnutí

• Daňové zákony (zde v našem případě zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDN"))

• Nařízení vlády

• Vyhlášky

• Interní normativní instrukce (např. Pokyny GFŘ či Informace)

Z výše uvedeného je patrné, že interní normativní instrukce, v našem případě pokyny či informace vydávané GFŘ, nelze přiřadit ani pod daňové zákony, nařízení vlády, ani pod vyhlášky. Jejich jediným účelem je sjednocení výkladů právních předpisů a stanovení jednotných postupů správních orgánů, resp. správců daně. Jedná se tedy o interní předpis pro správce daně, který nelze označit za právní předpis obecně závazný, zejména pak pro daňové poplatníky.

Je však celkem logicky odvoditelné, že vázanost správce daně vlastními interními předpisy má své externí dopady, tedy právě vůči daňovým poplatníkům. Ostatně již bylo několikrát judikováno Nejvyšším správním soudem, že interní pokyny či informace nemohou upravovat práva a povinnosti soukromých osob, na druhou stranu by však neměly být pro soukromé osoby zcela opominutelné, a to z důvodu například vytvořené správní praxe.

Pokyny či Informace vydávané GFŘ nepředstavují tedy obecně právní předpisy, nicméně je nasnadě je brát v potaz při svém rozhodování, neboť jsou v zásadě určitým pramenem daňového práva vyznačujícím se určitou právní silou, zejména pak v případech, kde se správce daně dále nějak prostřednictvím obecně závazné normy (zákon, vyhlášky) nevyjadřuje.¹

A nyní již tedy ke konkrétním nově v roce 2024 vydaným Informacím v oblasti daně z nemovitých věcí.

 Nahoru2. Informace, stanoviska a sdělení GFŘ v roce 2024

Výsledkem nebývalé aktivity budiž tyto následující vydané a na stránkách finanční správy prezentované Informace či Metodické pokyny v průběhu léta 2024²:

 Nahoru2.1 Metodický pokyn ohledně zařazení nemovitých věcí, které má podnikatel zařazeny do obchodního majetku podle zákona o daních z příjmů, do skupin podle zákona o dani z nemovitých věcí z 19. 4. 2024

Předmětem posouzení je zařazení nemovité věci ve smyslu předmětu daně, konkrétně ve vztahu k ustanovení § 1a odst. 1 písm. o) ZDN a k aplikované sazbě daně v souvislosti s ustanovením § 1a odst. 1 písm. o), § 10a odst. 4 a § 11 ZDN.

Podnikatelem se dle v § 420 odst. 1 OZ, občanského zákoníku rozumí osoba/entita, která samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. Za podnikatele se považuje osoba zapsaná v obchodním rejstříku.⁴

Obchodní majetek je nutné chápat ve smyslu definování v zákoně o daních z příjmů, kde je upraven samostatně pro právnické osoby a samostatně pro fyzické osoby.

Obchodní majetek u fyzických osob je upraven v § 4 odst. 4 ZDP a rozumí se jím část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence, anebo při vedení účetnictví.

Obchodní majetek u právnických osob je upraven v § 20c ZDP, podle kterého se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, resp. k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou. U právnických osob, které jsou podnikateli, lze tedy konstatovat, že veškeré nemovité věci, které jsou v jejich vlastnictví, jsou zařazené do jejich obchodního majetku.

Pokud zaměříme naši pozornost praktičtěji, jedná se zejména o správné posouzení zpevněných ploch pozemků, za které se mimo jiné považují definičně toliko takové pozemky, které jsou užívány k podnikání nebo které má podnikatel zařazeny v obchodním majetku podle zákona upravujícího daně z příjmů. Jinak řečeno, pokud subjekt vlastní pozemek, jehož povrch je zpevněn stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce, včetně plochy vlečky, bazénu nebo nádrže a zároveň je tento pozemek zařazen do obchodního majetku, jedná se o zpevněnou plochu pozemku bez ohledu na to, zda je pozemek fakticky reálně užíván k podnikání. Toto beze zbytku platí u právnických osob zapsaných v obchodním rejstříku, u fyzických osob, které samostatně vykonávají na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku.

V případě zdanitelných staveb či jednotek, pokud subjekt vlastní nemovitou věc zařazenou do obchodního majetku, aplikuje se při zařazení do příslušné skupiny staveb a jednotek § 10a odst. 4 ZDN bez ohledu na to, zda je v těchto nemovitých věcech podnikatelská činnost skutečně vykonávána, případně v jakém rozsahu. Zařazení do skupiny pro podnikání podle § 10a odst. 1 písm. d) až f) ZDN se uplatní u:

• garáží (L),

• budov pro rodinnou rekreaci (J),

• budov rodinného domu nebo objektu k bydlení užívaných pro rodinnou rekreaci (J),

• budov, které plní doplňkovou funkci budovám pro rodinnou rekreaci nebo rodinným domům či objektům k bydlení užívaným pro rodinnou rekreaci (K),

• ostatních zdanitelných staveb (P).

V případě, že se jedná o zdanitelnou stavbu nebo zdanitelnou jednotku zařazenou do obchodního majetku a uvedenou v § 10a odst. 4 zákona, ve které neprobíhá žádná podnikatelská činnost, zařadí se do příslušné skupiny pro podnikání dle hlavní vykonávané podnikatelské činnosti daňového subjektu. Nelze-li určit, do které skupiny podle § 10a odst. 1 písm. d) až f) ZDN má být zdanitelná stavba nebo zdanitelná jednotka zařazena, zařadí se podle § 10a odst. 5 ZDN do skupiny zdanitelných staveb a zdanitelných jednotek pro ostatní druhy podnikání.

Výjimkou jsou nemovité věci, které mohou být zařazeny do obchodního majetku podnikatele, ale automaticky se nezařazují do skupiny zdanitelných staveb a jednotek pro podnikání⁵. Těmi jsou:

• budovy obytného domu (§ 10a odst. 1 písm. a) ZDN),

• jednotky užívané pro bydlení (§ 10a odst. 1 písm. h) ZDN),

• jednotky užívané jako garáže (§ 10a odst. 1 písm. c) ZDN).

 Nahoru2.2 Metodický pokyn k problematice zdaňování zpevněných ploch pozemku, které jsou užívány k podnikání nebo které má podnikatel zařazeny v obchodním majetku podle zákona upravujícího daně z příjmů – AKTUALIZOVANÉ ZNĚNÍ z 30. 8. 2024

Zpevněnou plochou pozemku se dle § 1a odst. 1 písm. o) ZDN rozumí pozemek nebo jeho část, které jsou užívány k podnikání nebo které má podnikatel zařazeny v obchodním majetku podle ZDP, jejichž povrch je zpevněn stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce, včetně plochy vlečky, bazénu nebo nádrže, pokud tyto nejsou zdanitelnou stavbou.

Od 1. ledna 2024 již tedy není rozhodující, zdali a jak je pozemek či jeho část evidován v katastru nemovitostí. Pokud je jeho povrch zpevněn stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce a dále splněna podmínka užívání k podnikání nebo zařazení v obchodním majetku, jedná o zpevněnou plochu pozemku ve smyslu ZDN.

S ohledem na výše uvedené a dále platnou právní úpravu v oblasti stavebnictví nelze považovat plochu za zpevněnou, pokud tato je zpevněna snadno rozebíratelným povrchem bez nutnosti použití speciálních technologií (např. dlažba nebo panely uložené bez podloží nebo v podloží z písku, štěrku, škváry apod.) anebo zpevnění povrchu pozemku pouhým rozprostřením materiálu (škváry, drtě, asfaltový potěr) na povrchu pozemku, a to ani zhutněnou bez jedné či více podkladních konstrukčních vrstev zajišťujících stabilitu, nosnost a odolnost zpevněné plochy. Důkazem budiž i závěry našich soudů, např. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Ca 24/2002-27 ze dne 25. 4. 2003, v jehož odůvodnění se uvádí, že volně položené panely nelze pro účely vymezení hmotného majetku podle zákona o daních z příjmů považovat za stavbu.

Na druhé straně však je na místě upozornit, že i plocha, která je na povrchu lehce rozebíratelná, může být v rámci svého podloží zpevněna například betonem, cementem či jiným nerozebíratelným materiálem (např. zámková dlažba položená na betonové či cementové vrstvě), což ale zcela mění situaci a o zpevněnou plochou pozemku ve smyslu § 1a odst. 1 písm. o) ZDN se jednat bude.

Jestliže jsou na pozemku provedeny pouze terénní úpravy podle § 8 NSZ, nového stavebního zákona⁷, kterými se rozumí zemní práce a změny terénu, jimiž se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry, těžební a jim podobné a s nimi související práce, nejde-li o hornickou činnost nebo činnost prováděnou hornickým způsobem, tedy bude se jednat o pouhé vrstvení jednotlivých druhů materiálu nebo proces pouhé typové přeměny částí zemského povrchu (terénní úprava), není toto považováno za zhotovení stavby a tudíž dále ani za zpevněnou plochu pozemku.

Specifickým případem zpevněné plochy pozemku je pak plocha vlečky, kterou se rozumí pouze část odpovídající železničnímu kolejovému svršku. Výměra této zpevněné plochy pro zjištění základu daně z pozemků se zjistí ze stavební délky kolejí v metrech násobené průměrnou délkou pražců, tj. 2,5 m. Zbývající část pozemku včetně kolejového spodku je předmětem daně jako druh pozemku evidovaný v katastru nemovitostí.

Koleje vlečky spočívající na stavbách (mosty, přejezdy, tunely), případně procházejí budovami nebo jsou v nich zakončeny, plocha kolejového svršku, který je na těchto stavbách nebo v těchto stavbách umístěn, nejsou předmětem daně z pozemků.

Dle stavebního zákona se bazénem rozumí stavba charakteristická zpevněným dnem a svislými nebo sešikmenými stěnami po svém obvodu, přičemž její základní schopností je zadržet tekutiny nebo sypké materiály. Konstrukčně podobné bazénům jsou pak nádrže, ponejvíce např. retenční nádrže, nádrže pro zachycování toxických kapalin, nádrže na užitkovou vodu nebo chladicí bazény v elektrárnách, a také požární nádrže…