2019.7.1
Daň z nabytí nemovitých věcí z pohledu daní z příjmů - stále polojasno
Ing. Otakar Machala
NahoruÚvod
Povinnost úhrady daně z nabytí nemovitých věcí představuje z pohledu účetních předpisů i daně z příjmů v obecné rovině výdaj (náklad), který musí být v rámci zpracování daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob z hlediska této daně příslušným způsobem posouzen. V článku se budeme posouzením daně z nabytí v této souvislosti zabývat a popíšeme si i složitou a nejednoznačnou právní úpravu této otázky.
NahoruPrincip daně z nabytí nemovitých věcí
Daň z nabytí nemovitých věcí představuje v rámci daňové soustavy České republiky jednu z majetkových daní, jejímž smyslem je daňově zatížit úplatné převody nemovitých věcí, přesněji řečeno, nabytí nemovitých věcí nabyvatelem. Tato daň je upravena zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDNNV" nebo "zákon").
Předmětem daně je podle ustanovení § 2 odst. 1 ZDNNV úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Zákon dále tyto nemovité věci podrobněji vymezuje a obsahuje další úpravu.
Z vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí (dále jen "daň z nabytí") lze dovodit, že daňová povinnost z titulu této daně vzniká na základě úplatného nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Okamžik vzniku daňové povinnosti z titulu daně z nabytí je tak třeba odvozovat ve vazbě na nabytí vlastnického práva k dané nemovité věci.
NahoruPoplatník daně z nabytí nemovitých věcí
Z pohledu daní z příjmů je důležité vymezení poplatníka daně z nabytí.
V případě předchůdkyně daně z nabytí, kterou byla daň z převodu nemovitostí, byl ve většině případů poplatníkem daně převodce (prodávající). Nabyvatel byl poplatníkem této daně pouze ve vymezených případech, jako bylo nabytí nemovité věci při výkonu rozhodnutí nebo exekuci, vyvlastnění, vydržení, v insolvenčním řízení po rozhodnutí o úpadku nebo ve veřejné dražbě apod.
Poplatníkem daně z nabytí byl původně v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci koupí nebo směnou převodce. Zákon umožňoval v tomto případě smluvním stranám, aby se dohodly, že poplatníkem daně z nabytí bude nabyvatel.
Převodce jako poplatník daně z nabytí účtoval o daňové povinnosti z tohoto titulu na vrub provozních nákladů (obvykle s použitím účtu 538 – Ostatní daně a poplatky) a ve prospěch závazků (dluhů) vůči správci daně např. na účtu 379 – Jiné dluhy.
Z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") se jednalo v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP o daňový výdaj v okamžiku úhrady daně.
Obchodní společnost Alfa, s. r. o., prodala v listopadu 2015 garáž za 250 000 Kč. Prodejní cena byla v tomto případě zároveň základem daně z nabytí nemovitých věcí. Smluvní strany otázku poplatníka daně nijak neupravily a v souladu s právními předpisy tak byl poplatníkem převodce Alfa, s. r. o.
Daňové přiznání k dani z nabytí bylo podáno v listopadu 2015 a daň ve výši 10 000 Kč byla na účet správce daně uhrazena v lednu 2016.
V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob tak Alfa, s. r. o., základ daně o částku 10 000 Kč zvýšila, a v roce 2016 o tutéž hodnotu naopak základ daně snížila.
S účinností od 1. 11. 2016 došlo novelou ZDNNV ke změně vymezení poplatníka daně v tom smyslu, že poplatníkem daně z nabytí je ve všech případech nabyvatel. A právě posouzení daně z nabytí hrazené nabyvatelem z pohledu ZDP činí v praxi největší potíže.
NahoruPrávní úprava v daních z příjmů
Při posuzování charakteru daně z nabytí z pohledu zákona o daních z příjmů je třeba nejdříve zohlednit příslušná ustanovení tohoto zákona.
Předně se jedná o současné znění § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého je u nabyvatele tato daň výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku, a to i v případě zaplacení ručitelem. Dále se potom jedná o vymezení vstupní ceny hmotného majetku včetně nabytých nemovitých věcí, jejíž součástí by daň z nabytí mohla být.
Vstupní cenu hmotného majetku definuje § 29 odst. 1 písm. a) ZDP u majetku pořízeného úplatně, jako pořizovací cenu podle účetních předpisů, tj. podle § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ").
Z uvedeného je zřejmé, že daňové posouzení daně z nabytí bude vycházet z účetních předpisů, konkrétně z toho, zda je dle účetních předpisů tato daň považována za součást ocenění nabyté nemovité věci či nikoliv. Daňovou vstupní cenou je v tomto případě proto hodnota ocenění stanovená podle účetních předpisů.
V rámci současné právní úpravy poplatníka u daně z nabytí je z pohledu ZDP teoreticky možné dvojí řešení. V rámci účtování a daňového posouzení daně z nabytí u nabyvatele příkladů můžeme vyjít z údajů v předchozím příkladu.
Obchodní společnost Alfa, s. r. o., prodala v listopadu 202X garáž za 250 000 Kč. Prodejní cena byla v tomto případě zároveň základem daně z nabytí nemovitých věcí. Smluvní strany otázku poplatníka daně nijak neupravily (ani nemohly) a v souladu s právními předpisy tak byl poplatníkem nabyvatel Beta, a. s.
Daňové přiznání k dani z nabytí na daň ve výši 10 000 Kč bylo podáno i uhrazeno v listopadu 202X.
Varianta A:
V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob tak Beta, a. s., uplatnila v základu daně celou částku 10 000 Kč.
Varianta B:
V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob tak Beta, a. s., uplatní v základu daně pouze část daně z nabytí, která se stala součástí vstupní ceny nemovité věci, odpovídající uplatněným daňovým odpisům.
NahoruPrávní úprava v účetních předpisech
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek včetně nemovitých věcí se s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností a majetku nabytého bezúplatně oceňuje v souladu s § 25 ZoÚ pořizovacími cenami. V případech bezúplatného nabytí se uvedené typy majetku oceňují reprodukční pořizovací cenou a při vytvoření majetku vlastní činností potom vlastními náklady.
V souvislosti s daní z nabytí nás budou zajímat pouze první dva způsoby pořízení, tj. úplatné nabytí (např. kupní smlouva) a některé případy bezúplatného nabytí (např. vklady do obchodních korporací).
NahoruNabytí nemovité věci koupí
Nejprve se zaměříme na zřejmě nejčastější způsob pořízení nemovité věci, kterým je její nabytí na základě kupní smlouvy.
Z pohledu ZoÚ se jedná o situaci, kdy se nabytá nemovitá věc (hmotný, ev. v případě práva stavby nehmotný, majetek) oceňuje pořizovací cenou.
Pořizovací cena je v ustanovení § 25 odst. 5. a ) ZoÚ definován jako:
"cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související".
Žádnou obecnou definici nákladů souvisejících s pořízením nemovité věci účetní předpisy neobsahují. V tomto směru je tedy třeba vyjít z obecného významu uvedeného slovního spojení a předpokládat, že se jedná o náklady, bez jejichž vynaložení by k pořízení majetku nedošlo nebo dojít nemohlo.
Účetní předpisy potom v ustanovení § 47 odst. 1 a 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen "PVZÚ") uvádějí příklady nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku, jako např. odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky podmiňující povolení k užívání apod., a dále příklady nákladů, které součástí ocenění majetku nejsou, jako např. smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, náklady na zaškolení pracovníků, apod.
Z pohledu stanovení pořizovací ceny daň z nabytí nemovitých věcí nepředstavuje ani technickou, ani právní, podmínku pro zařazení nabývaného majetku do užívání. Majetek je možné z technického i právního hlediska legálně využívat bez ohledu na vznik a úhradu tohoto nákladu. Daň z nabytí v současné době není uvedena ani v jedné z výše uvedených skupin nákladů, nicméně v minulosti byla její předchůdkyně, tj. daň z převodu nemovitostí, uvedena mezi náklady nezahrnovanými do ocenění nabývaného majetku.
Dalšími náklady věcně souvisejícími s pořízením majetku včetně nemovitých věcí, které jsou charakterově blízké dani z nabytí, jsou tzv. "výpůjční náklady", jejichž úprava v českých účetních předpisech je poměrně nekonzistentní. Zatímco například platby za poskytnuté bankovní záruky a platby za otevření akreditivu jsou dle § 47 odst. 1 písm. a) PVZÚ vždy součástí vstupní ceny, úroky vzniklé do okamžiku uvedení majetku do užívání jsou součástí vstupní ceny pouze v případech, kdy tak rozhodne účetní jednotka, a kurzové rozdíly nejsou podle § 47 odst. 2 písm. c) PVZÚ součástí vstupní ceny nikdy a účtují se v rámci nákladů. Rozhodně zde tedy neplatí jednoznačné účetní řešení všech typů těchto nákladů.
Ustanovení § 47 odst. 1 vymezující náklady zahrnované do ocenění dlouhodobého majetku obsahuje ještě jednu podmínku, která musí být splněna, aby se související náklad stal součástí pořizovací ceny, a tou je podmínka časová.
Náklad související s pořízením majetku musí vzniknout do doby stanovené v § 7 odst. 11 PVZÚ, tedy do okamžiku uvedení věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).
Z pohledu stanovení pořizovací ceny daň z nabytí technickou ani právní podmínku pro zařazení nabývaného majetku do užívání nepředstavuje. Majetek je možné z technického i právního hlediska legálně využívat bez ohledu na tento náklad a daň z nabytí tak představuje spíše finanční důsledek nabytí nemovité věci, který se svým charakterem blíží výše zmíněné skupině výpůjčních nákladů.
Na základě uvedených podmínek lze stanovit soubor otázek, jejichž řešení by nás mělo přivést k odpovědi na otázku, zda se vzniklý náklad stane součástí ocenění pořizovaného majetku, nebo zda zůstane součástí účetních nákladů a za předpokladu splnění zákonných podmínek i daňových výdajů z pohledu ZDP:
- Jedná se o součást ceny pořízení?
- Jsou součástí ocenění pořizovaného majetku vedlejší náklady?
- Jde o náklad nezbytný k užívání majetku?
- Vznikl tento náklad před uvedením majetku do užívání?
Při dosazení nákladu…
