Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož
Tento článek je věnován aktuální problematice brexitu, kterým rozumíme vystoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska ("Spojené království") z Evropské unie.
Dohoda o vystoupení Spojeného království z EU zakotvila tzv. přechodné období do 31. 12. 2020, kdy platilo nadále mezi EU a Spojeným královstvím právo EU. Z pohledu DPH se po tuto dobu nic neměnilo na dosavadních postupech.
Přechodné období však 31. 12. 2020 skončilo a od 1. ledna 2021 je nutné pro účely DPH pohlížet na daňové subjekty se sídlem ve Spojeném království jako na partnery mimo Evropskou unii, potažmo Spojené království má z našeho pohledu DPH status třetí země (obojí platí s dále vysvětlenými výjimkami).
NahoruPrávní úprava
V textu se odvoláváme na ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a také na evropské předpisy. Rozhodná je zde zejména směrnice EU a související normy a dále Dohoda o vystoupení Spojeného království z EU a související protokoly. Pro oblast DPH je významný zejména protokol o Severním Irsku.
Výklad
Nejdříve si v první kapitole vysvětlíme zásadní vliv data 1. leden 2021, a to v obecné rovině. Ve druhé části jsou popsány dopady pro pohyb zboží se zdůrazněním klíčové výjimky pro Severní Irsko. Třetí kapitola se věnuje fungování u služeb. Pravidla pro komplikovanější "přechody" mezi původním a novým přístupem obsahuje část čtvrtá.
Závěrečná pátá kapitola je věnována doplnění příkladů z pohledu různých typů daňových subjektů a několika poznámek k souvisejícím administrativním úkonům.
V článku využíváme publikovanou Informaci GFŘ k dopadům vystoupení Spojeného království z EU v oblasti DPH (BREXIT) od 1. 1. 2021.
Nahoru1. SYSTÉM REŽIMU DPH VE VZTAHU KE SPOJENÉMU KRÁLOVSTVÍ DO/PO 31. 12. 2020
Musíme si uvědomit, že na obchodní partnery a osoby ze Spojeného království nahlížíme od 1. ledna 2021 jako na:
V této souvislosti se musíme zmínit o výjimce pro Severní Irsko rozebrané pouze ve druhé části. Ve smyslu této výjimky se totiž osoby ze Severního Irska v určitých případech nebudou považovat za zahraniční osoby, jak je výše uvedeno, ale nadále za osoby se sídlem/místem pobytu v EU.
Nebude-li ve výkladu řečeno jinak, neuvádíme v jiných kapitolách zvlášť rozdíl pro subjekty z Velké Británie a ze Severního Irska, a považujeme je:
-
do 31. 12. 2020 za osoby se sídlem nebo místem pobytu v jiném členském státě ("osoba z JČS"), a
-
od 1. 1. 2021 za zahraniční osoby.
V tomto článku neřešíme všechny situace, které se běžně vyskytují a setkáme se s nimi také od 1. ledna 2021, např. když má osoba z JČS nebo zahraniční osoba v tuzemsku provozovnu pro účely DPH. Řešení těchto situací lze odvodit z dále uvedených základních pravidel výchozích pro určení režimů u DPH ve vztahu k BREXITu.
Do 31. 12. 2020
V loňském roce, při jakýchkoliv vztazích s osobami z UK, tedy ze Spojeného království jsme tyto považovali za osoby z JČS, a ve smyslu toho jsme uplatňovali standardní pravidla, kterými se u DPH řídíme v rámci Evropské unie (zjednodušeně řečeno šlo o intrakomunitární vztahy). Území Spojeného království se do konce roku 2020 považovalo za území EU podle dosavadních pravidel Směrnice o DPH.
Od 1. 1. 2021
Od tohoto data, tj. po skončení tzv. přechodného období, již tomu tak není, osoby z UK mají pro nás pozici zahraniční osoby (viz výše uvedený § 4 odst. 1 písm. g) zákona o DPH), Spojené království se považuje za tzv. třetí zemi (nikoli JČS jako doposud).
Ani toto tvrzení není a nemůže být zcela přesné: výjimka platí pro určité konkrétní oblasti transakcí ve vztahu k Severnímu Irsku (viz už zmíněná kapitola druhá), ale je nutné upozornit i na specifika posuzování určitých situací popsaných ve výkladu v kapitole čtvrté, například ohledně opravy základu daně provedené nyní, ale týkající se plnění uskutečněných před 1. 1. 2021.
Nahoru2. POHYB ZBOŽÍ DO/PO 31. 12. 2020
Rozebereme si základní principy (2.1), vztahy s Velkou Británií (2.2) a pohyb zboží do/ze Severního Irska (2.3).
Při popisu pravidel DPH u pohybu zboží ve vztahu ke Spojenému království musíme upozornit na výjimku, která se týká Severního Irska, viz část 2.3. Kapitolu jsme si proto museli rozdělit na více částí, důvod je prostý, možná překvapivý, ale podle uzavřených dohod mezi EU s Spojeným královstvím platí, že pro oblast zboží:
Nahoru2.1 Základní principy
Pro oblast pohybu zboží (možno předeslat, že jen pro pohyb zboží) je výše uvedená pozice Severního Irska výjimkou. Vraťme se zpět k popisu základních pravidel: Do konce roku 2020 jsme s osobami z UK (Spojeného království) uskutečňovali běžné intrakomunitární režimy DPH platné pro dodání zboží – měly totiž postavení osob z JČS. Takto dotčené oblasti jsou důkladně popsané v několika článcích. Nejčastěji se jednalo o:
-
dodání zboží v EU a
-
pořízení zboží v EU.
V zásadě by neměly vzniknout teoretické spory nebo problémy v praxi, neboť výše uvedená plnění se nově (při uskutečnění od 1. 1. 2021) budou klasifikovat na standardní režimy pro účely daně z přidané hodnoty:
-
vývoz zboží a
-
dovoz zboží.
Přeshraniční obchod se zbožím, pokud toto bude od 1. 1. 2021 dodáváno z nebo do Spojeného království (s výjimkou Severního Irska), bude mít režim vývozu, resp. dovozu zboží.
NahoruOsvobozená plnění a nárok na odpočet daně
Při vývozu zboží do Spojeného království by toto pro tuzemského plátce daně z přidané hodnoty nemělo přinést žádnou zásadní újmu, neboť platí obdobná pravidla – při splnění podmínek je vývoz zboží osvobozen s nárokem na odpočet daně pro přijatá plnění.
Určité detaily pro typy osob řešících daň z přidané hodnoty v souvislosti s pohybem zboží z/do UK rozebíráme v poslední páté kapitole.
NahoruAdministrativní změny
V souvislosti se změnou režimu DPH z intrakomunitárního dodání/pořízení na dovoz/vývoz zboží je samozřejmě nutné upozornit na jiný způsob vykazování. Nicméně opět se uplatní pro tyto režimy zavedená pravidla, jen je třeba si uvědomit, že vůči Spojenému království se změnil režim a vykazování tak sleduje pravidla nového režimu platného pro obchod se třetí zemí, resp. mimo EU – více viz kapitola pátá.
Nahoru2.2 Pohyb zboží do/z Velké Británie
Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme změnu, kterou přináší brexit.
NahoruZboží do Spojeného království
Příklad 2.1.1
Tuzemský plátce DPH dodal osobě registrované k DPH ve Velké Británii v prosinci 2020 zboží v hodnotě 300 000 Kč. Byly splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 ZDPH. Takto uskutečněné dodání zboží se vykáže standardním způsobem pro dodání do JČS, mj. je musí český plátce zahrnout do souhrnného hlášení za prosinec 2020.
Příklad 2.1.2
Stejnému partnerovi z Velké Británie dodal tento tuzemský plátce další zboží za 400 000 Kč, přeprava započala a skončila v lednu 2021. Toto dodání zboží se z pohledu zákona o DPH posuzuje jinak – jde o vývoz zboží do třetí země. Tuzemský plátce splnil všechny podmínky vyplývající z ust. § 66 zákona o DPH a jde tak o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet (viz § 63 zákona o DPH).
NahoruZboží ze Spojeného království
Příklad 2.2.1
Od osoby se sídlem ve Velké Británii a tam registrované k DPH objednal tuzemský plátce a v prosinci 2020 dovezl zboží za 420 000 Kč. Šlo o pořízení běžného zboží, na které se nevztahuje specifický případ osvobození při pořízení. Tato obchodní transakce se považuje za uskutečněnou mezi subjekty z různých členských států EU, zboží bylo přepravováno z JČS (UK) do tuzemska (CZ). Pokud byly splněny předepsané podmínky vážící se na dodání/pořízení zboží z JČS. Pro plátce z UK se jednalo o osvobozené dodání do JČS a pro českého plátce DPH o pořízení zboží z JČS Britský plátce DPH má povinnost vykázat toto dodání v souhrnném hlášení za prosinec 2020. Český plátce pořízení zboží přizná v tuzemsku jako zdanitelné plnění.
Příklad 2.2.2
Situace se opakovala v lednu 2021, ale vzhledem ke skončení přechodného období BREXITu toto plnění musíme z pohledu českého plátce klasifikovat jako dovoz zboží podle § 20 zákona o DPH.
"Jiné pohyby zboží"
V návaznosti na výše komentované obecné principy související se změnou statusu Spojeného království není možné od 1. ledna 2021 se zahraničními osobami z Velké Británie realizovat například:
-
zasílání zboží (§ 8),
-
třístranný obchod (§ 17),
-
přemístění zboží v režimu skladu (§ 18),
-
dodání a pořízení nových dopravních prostředků (§ 19),
-
zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi (§ 90).
Všechny tyto režimy totiž platí pouze pro obchod, resp. pohyb zboží v rámci EU.
Nahoru2.3 Pohyb zboží do/ze Severního Irska
Jak už bylo na začátku kapitoly avizováno, Severní Irsko má ve vztahu k pohybu zboží vůči EU výjimku. Opravdu bylo mezi Evropskou unií a Spojeným královstvím dohodnuto:
V praxi to znamená velké zjednodušení: "nic" se nezměnilo. Předpokládá se, že tato výjimka bude platit minimálně čtyři roky, tj. v letech 2021 až 2024.
Protokol o Severním Irsku, ve kterém je tato výjimka zakotvena, podléhá pravidelnému souhlasu parlamentu Severního Irska. První období, pro které již schválení proběhlo, trvá právě 4 roky po skončení přechodného období, tj. potrvá, jak je výše uvedeno.
Jde jistě o významné zjednodušení pro obchod se zbožím, nicméně na druhé straně je nutné zdůraznit, aby si každý důkladně ověřil sídlo nebo místo pobytu svých obchodních partnerů, že jsou skutečně ze Severního Irska. Na jiné části či oblasti Spojeného království se tato výjimka nevztahuje.
Důležité je také správné posouzení každého plnění, že se jedná skutečně o kategorii "zboží", nikoliv "služba". To je například podstatné u přepravy zboží, jestli je nebo není samostatnou službou a není součástí dodání zboží. Pro pohyb (poskytování) služeb se totiž výjimka ve vztahu k Severnímu Irsku nevztahuje. U služeb má i Severní Irsko po 1. 1. 2021 status třetí země (shodně jako zbytek Spojeného království).
Příklad 2.3.1
Tuzemský plátce DPH dodal osobě registrované k DPH ve Spojeném království, konkrétně v Severním Irsku, v lednu 2021 zboží v hodnotě 300 000 Kč. Byly splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 ZDPH. Takto uskutečněné dodání zboží se vykáže standardním způsobem pro dodání do JČS, mj. je musí český plátce zahrnout do souhrnného hlášení za leden 2021. Odběratel – plátce ze Severního Irska bude v rámci této transakce používat DIČ se speciální novou předponou XI.
Příklad 2.3.2
Tuzemský plátce DPH pořídil v únoru 2021 od plátce ze Severního Irska nový dopravní prostředek v přepočtu za 600 000 Kč. Toto plnění se posuzuje podle ust. § 19 zákona o DPH, přičemž podle odst. 3 jde o pořízení zboží z JČS. Tuzemský plátce má povinnost přiznat z tohoto pořízení v tuzemsku DPH a při splnění podmínek má nárok na odpočet daně.
Nahoru3. SLUŽBY DO/PO 31. 12. 2020
Můžeme plynule navázat na úvod druhé kapitoly, neboť se aplikuje shodný přístup, jak je popsán v základní charakteristice u pohybu zboží.
Do 31. 12. 2020 se při poskytování služeb ve vztahu ke Spojenému království, resp. jeho subjektům, jedná o poskytnutí služby:
Od 1. 1. 2021 se zde režim DPH posuzuje tak, že jde o služby poskytnuté:
-
zahraniční osobou, a
-
do třetí země.
Nahlédneme-li do zákona o DPH, ustanovení upravujících den "D", kterým rozumíme den povinnosti přiznat plnění nebo přiznat daň, mohli bychom dojít k mylnému závěru, že se v zásadě mnoho nemění.
Pravidla pro určení dne D stanoví totiž zákon o DPH:
Přesto musíme tyto různé typy služeb, odlišených podle statusu našich obchodních…
