§ 38nd ZDP - Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny

Příklad – Mezinárodní dvojí zdanění

Slovenská obchodní společnost zřídila pobočku – stálou provozovnu – v ČR, která jí za rok 2017 vynese zisk, resp. základ daně 1 milion Kč. Podle českého ZDP a v souladu se Smlouvou mezi ČR a SR se příjmy (zisky) stálých provozoven nerezidentů považují za příjmy ze zdroje na našem území, a proto zde podléhají české dani.

Protože je ale daná slovenská firma – včetně své české stálé provozovny – rezidentem Slovenska, musí tam přiznat a zdanit veškeré celosvětové příjmy, včetně zisku 1 milion Kč z ČR. Na čemž nic nemění ani fakt, že tyto příjmy (zisk) již firma zdanila – stejnou, resp. obdobnou – daní z příjmů u nás. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění Smlouva mezi ČR a SR ukládá státu rezidence poplatníka (tj. Slovensku), aby českou daň započetl na úhradu jeho slovenské daně. Ovšem aby nebyl slovenský rozpočet krácen kvůli případnému vyššímu zdanění v ČR, jedná se pouze o tzv. prostý zápočet zahraniční daně, který je úměrný podílu příjmů z Česka.

Čistě daňový pojem "stálá provozovna“ byl zaveden za účelem účinného zdanění zisků (příjmů) z podnikání zahraničních firem, resp. obecně daňových nerezidentů příslušného státu zdroje příjmů přičitatelných této aktivitě. Stálou provozovnou může být v praxi např. kancelář, továrna, dílna, obchůdek, ale třeba i dlouhodobé poskytování služeb přímo u zákazníků. Tyto podnikatelské útvary nemají samostatnou právní subjektivitu, zůstávají součástí zřizovatel z jiného státu a související zisky je proto nutno hodnotit jako příjmy nerezidenta, což komplikuje jejich efektivní zdanění ve státě stálé provozovny, ačkoli zde nejvíce využívají veřejných služeb financovaných z daní příslušného státu. Právě proto historicky vznikl institut stálé provozovny, který jí přisuzuje samostatnou daňovou subjektivitu a umožňuje tak návazně státu jejího umístění zdanění příjmů (zisku).

Režim zdanění stálých provozoven řeší smlouvy o zamezení dvojího zdanění zpravidla následovně:

Příklad – Mezinárodní zdanění stálé provozovny

Polská firma z Polského Těšína – daňový rezident Polska – se zabývá drobnými opravami všeho druhu v domácnostech hlavně pro nezadané ženy coby tzv. hodinový manžel. Pro rozšíření podnikatelského působení si firma na zkoušku pronajala kancelář u nás v Českém Těšíně pro zdejší klientelu, kde jsou trvale k dispozici dva polští "kutilové", kteří na zavolání v kteroukoli denní nebo noční hodinu nabízejí výpomoc českým zákaznicím.

Třebaže česká pobočka je právně součástí polské firmy, pro účely zdanění v Česku je považována za samostatnou daňovou jednotku – stálou provozovnu – jejíž příjmy podléhají podle článku 7 Smlouvy mezi ČR a Polskem české dani z příjmů. Protože jde ale o součást rezidenta Polska, musí tam přiznat všechny své příjmy bez ohledu na případné zdanění v zahraničí (ve státě zdroje příjmů – tj. v ČR). Podle článku 21 zmíněné Smlouvy se dvojímu (opakovanému) zdanění zabrání tím, že se příjmy stále provozovny v ČR vyjímají ze zdanění v Polsku

Pro úplnost dodejme, že "stálá provozovna" nemusí být vždy podmíněna stálou hmotnou základnou (např. dílna, kancelář, obchod apod.), ale často může vzniknout i v důsledku pouhého dostatečně dlouhého vykonávání činnosti – kvantita představovaná délkou podnikání způsobí změnu kvality. Typicky jde o služby poskytované přímo u zákazníků, jako např. malíř pokojů, opravář domácích spotřebičů, manažerské služby, advokátní praxe. Přičemž rozlišujeme stálou provozovnu: a) "staveništní", kde se samostatně posuzuje každý stavební projekt, b) ostatní "službové", které se z hlediska časového testu posuzují všechny dohromady, v úhrnu.

Příklad – Staveništní versus službová stálá provozovna

Slovenská stavební firma staví dvě dřevostavby v Česku pro dva zdejší zákazníky, a to podle stejného stavebního projektu. U první stavby uplyne od prvního kopnutí do země do kolaudace 10 měsíců, u druhého domku jen 8 měsíců. Ani v jednom případě doba výstavby nepřesáhne 12 měsíců, které pro vznik "staveništních" stálých provozoven požaduje Smlouva mezi ČR a Slovenskem. Stálá provozovna proto nevznikne ani z jedné stavebně montážní zakázky – a co je pro "staveništní" stálou provozovnu typické – ani za oba stavební projekty daňového nerezidenta dohromady, byť v úhrnu přesáhnou limit – individuálního! – časového testu 12 měsíců. Není přitom podstatné, zda obě stavby probíhají souběžně nebo postupně za sebou. Příjmy slovenské firmy za tato stavební díla v ČR proto nelze zdanit u nás – nejde o příjmy plynoucí stálé provozovně - ale jen v SR.

Zcela jinak by tomu bylo v případě, že by nešlo o stavebně montážní projekty, ale třeba o dlouhodobé poradenství slovenské firmy (daňového nerezidenta ČR) v Česku – a to na základě dvou samostatných kontraktů pro dva zdejší zákazníky v délce trvání 4 měsíce a 3 měsíce. Podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a SR vzniká tzv. službová stálá provozovna podniku jednoho státu až v případě, že dané činnosti trvají na území druhého smluvního státu v úhrnu přes 6 měsíců v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. K posouzení této podmínky by bylo nutno dále podrobněji danou situaci zkoumat, konkrétně zejména jestli bylo obojí poradenství poskytováno: a) v průběhu nejméně 1 shodného měsíce u obou kontraktů; např. první od 1. 1. do 30. 4. 2017 a druhé od 1. 3. do 31. 5. 2017, kdy by tedy v úhrnu poskytování poradenství nerezidentem v ČR netrvalo déle než 6…