§ 38f ZDP Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí

Komentář k § 38f ZDP

Podle ustanovení § 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP mají daňoví rezidenti ČR daňovou povinnost z celosvětových příjmů (tzv. neomezená daňová povinnost). Na druhé straně však z příjmů, které dosahují ze zdrojů v zahraničí, mohou být podle tamní legislativy zdaněni také. Dochází tak v praxi ke zdanění jednoho příjmu dvakrát. Tuto kolizi mezi domácí a zahraniční legislativou potom řeší smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jimiž je Česká republika vázána.

Problematiku vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v tuzemském ZDP prioritně upravuje ustanovení § 38f ZDP. Na toto ustanovení ZDP navazuje pokyn GFŘ D–22 k § 38f ZDP, kde se uvádí, že u tuzemských právnických osob, kterým plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí, se může obdobná daň zaplacená v zahraničí odečíst jen od té daně, v jejímž základu jsou obsaženy související příjmy.

Přiznání právnických osob za rok 2020

Problematiku zamezení dvojího zdanění v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2020(viz tiskopis MFin 5404 – vzor č. 31) obsahují zejména řádky 210 (metoda vynětí) a řádek 320 (zápočet daně). Souhrnnou tabulku k řádku 320 obsahuje příloha č. 1 II. oddílu přiznání v části I. "Zápočet daně zaplacené v zahraničí". Výpočtovou tabulku potom obsahuje "Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu" (tiskopis MFin 5404/D – vzor č. 18). Výpočet podle této tabulky se provádí za každý stát samostatně a nad souhrnnou tabulkou v části I. se uvádí počet samostatných příloh. Seznam kódů států je uveden na internetových stránkách finanční správy.

Veškeré uvedené tiskopisy jsou také k dispozici na webových stránkách finanční správy včetně verze v anglickém jazyce a včetně interaktivních formulářů a informací k možnosti elektronického podání. Anglická verze je uvedena toliko jako metodická pomůcka pro daňové subjekty, která však nenahrazuje českou verzi tiskopisů.

Samostatný základ daně

Tento speciální základ daně lze využít pouze u právnických osob. Příjmy "dividendového" charakteru (neosvobozené dividendové výnosy před zdaněním, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) ze zdrojů v zahraničí podle ustanovení § 20b ZDP u právnických osob – daňových rezidentů ČR vstupují do tzv. samostatného základu daně a podléhají sazbě daně ve výši 15 % podle ustanovení čtvrtého odstavce § 21 ZDP. Okruh poplatníků, na které se vztahuje samostatný základ daně podle § 20b ZDP se kromě poplatníků tuzemců podle § 17 odst. 3 ZDP vztahuje i na poplatníky podle ustanovení § 17 odst. 4 ZDP, pokud příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí ze zahraničí se přičítají stálé provozovně těchto nerezidentních poplatníků umístěné na území České republiky. Ustanovení § 20b ZDP se nevztahuje na fondy penzijní společnosti.

Oblast samostatného základu daně je v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2020 uvedena na řádcích 331 až 335 ve II. oddílu, s tím, že na ř. 130 jsou tyto příjmy odečteny

Poznámka: řádek 130 neobsahuje dividendové příjmy, které jsou osvobozeny od daně podle § 19 ZDP. Jestliže jsou tyto osvobozené příjmy podle § 19 ZDP zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10, potom se odečítají na řádku 110.

Na řádku 331 je uveden úhrn zahraničních dividendových výnosů před zdaněním (tedy v hrubé výši), které nejsou od daně osvobozeny. Samostatný základ daně se zaokrouhluje na celé tisíce dolů.

Daň zaplacenou v zahraničí u daňových rezidentů ČR je možné uplatnit jen v případě smluvních států, a to na řádku 334, většinou při využití metody prostého zápočtu.

Poznámka k příjmům podle § 19 odst. 9 ZDP

Toto ustanovení umožňuje osvobození tuzemských právnických osob u příjmů z podílu na zisku vypláceného obchodní korporací a z převodu podílu v obchodní korporaci, pokud tato obchodní korporace je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. V případě, že tuzemská právnická osoba (daňový rezident ČR) obdrží konkrétně podíly na zisku od této obchodní korporace, může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů podle ustanovení devátého odstavce § 19 ZDP za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně podle ustanovení prvního odstavce § 20b ZDP. Na druhé straně však event. daň zaplacenou v příslušném smluvním státě si tento daňový rezident ČR nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v ČR jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.

Přehled transakcí se spojenými osobami

Česká daňová správa již od roku 2014 i zavedla pro právnické osoby, které provádí transakce se spojenými osobami, vykazovací povinnost. Daňový subjekt, který splňuje stanovené podmínky, musí připojit k položce 12I oddílu daňového přiznání samostatnou přílohu (dále jen "Příloha") obsahují informace o transakcích mezi spojenými osobami (číslo tiskopisu 25 5404/E vzor č. 7 MFin. 5404/E). Na základě informací uvedených v Příloze správce daně vyhodnotí případná rizika, na základě kterých může konkrétní subjekt zařadit do plánu kontrol se zaměřením na kontrolu převodních cen. Příloha je povinna pro právnické osoby, které splňují alespoň jedno z následujících kritérií:

a současně tento daňový subjekt:

Pokud právnická osoba uskutečnila obchodní transakce s více spojenými osobami, vyplní za každou tuto osobu samostatnou Přílohu. To znamená, že počet vyplněných Příloh se bude rovnat počtu spojených subjektu, se kterými poplatník v daném období uskutečnil obchodní transakce (výjimku tvoří české spojené osoby, pokud poplatník nedosáhl daňové ztráty nebo neuplatnil investiční pobídku). Na řádcích tiskopisu je potřebné vyčíslit jednotlivé transakce v částkách zachycených v účetnictví podle toho, zda se jedná o nákup nebo o prodej.