§ 36 ZDP Zvláštní sazba daně

Komentář k § 36 odst. 1 ZDP

Podmínkou pro uplatnění zvláštní sazby daně podle komentovaného odstavce je, že jde o poplatníka, který je:

kterému v tuzemsku nevznikla stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP).

Podle § 22 odst. 3 ZDP se přitom za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny považuje v určitých případech i příjem společníka veřejné obchodní společnosti (§ 95 ZOK) nebo komplementáře komanditní společnosti (§ 118 ZOK) anebo společníka společnosti bez právní osobnosti (§ 2716 NOZ).

Pod komentované ustanovení nespadají příjmy veřejně prospěšných poplatníků (§ 17a ZDP) a společenství vlastníků jednotek v podobě úroků z účtu, z nichž je srážena zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 5 ZDP.

Podle druhu příjmů (v návaznosti na § 22 odst. 1 ZDP) je možné srazit uvedeným poplatníkům srážkovou daň ve výši 15 % [§ 36 odst. 1 písm. a) ZDP, § 36 odst. 1 písm. b) ZDP] nebo 5 % [§ 36 odst. 1 písm. d) ZDP]. Zvláštním případem je postup podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, kdy se rezidentům z tzv. daňových rájů sráží daň ve výši 35 %.

Zvláštní sazba daně podle komentovaného ustanovení je až na výjimky uvedené v § 36 odst. 6 ZDP a § 36 odst. 7 ZDP konečná.

Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 3 ZDP, výjimky upravuje § 36 odst. 4.

Pro přepočet cizí měny na Kč viz ustanovení § 38 odst. 2 ZDP a § 38 odst. 3 ZDP, procesní ustanovení k dani vybírané srážkou viz § 38d ZDP, povinnosti plátce vůči správci daně též viz § 38da ZDP (oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí) a § 137 odst. 2 DŘ (podávání vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně).

Komentář k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 1

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP), a to:

Pod zdanění podle komentovaného ustanovení nepatří příjmy, u kterých je zvláštní sazba daně stanovena podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 2

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP), a to z příjmů z nájemného movité věci nebo její části umístěné na území České republiky, plynoucích od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů.

Pod zdanění podle komentovaného ustanovení nepatří příjmy z finančního leasingu, u kterých je zvláštní sazba daně stanovena podle § 36 odst. 1 písm. d) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 3

Komentované ustanovení rozšířilo od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017 aplikaci srážkové daně pro nerezidenty, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP), a to z následujících příjmů plynoucích od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů:

Jiné bezúplatné příjmy než v komentovaném ustanovení uvedené podléhaly srážkové dani již dříve skrze § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 1 [neboť se jedná o příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 14].

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 1

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou

na příjmy z úhrad od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů (§ 2 odst. 3 ZDP a § 17 odst. 4 ZDP), jedná-li se o:

Poznámka: příjmy z úroků z úvěrového finančního nástroje mohou být osvobozeny od daně z příjmů právnických osob v případech vztahu mateřské a dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP.

S účinností od 1. 1. 2021 se takto nepostupuje u příjmu plynoucího z práva na splacení dluhopisu, vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného. Pro fyzické osoby jde o úpravu navazující na novelizaci § 8 odst. 2 ZDP od 1. 1. 2021, ale stejně se postupuje i v případě, kdy takové příjmy plynou právnickým osobám.

(rozdíl oproti ceně obvyklé a úroky podle zmíněných ustanovení se uvažují jen pro rezidenty mimo EU, Evropský hospodářský prostor a Švýcarsko)

Poznámka: tyto příjmy mohou být i osvobozeny, plynou-li mateřské společnosti od její dceřiné společnosti, za podmínek v § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1 nebo § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP.

Při prokázání lze příjem

snížit o nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7 ZDP).

Jako podíl na zisku ZDP chápe i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu komanditisty v komanditní společnosti nebo na zvýšení členského vkladu člena družstva. Naopak se za podíly na zisku nepovažuje zvýšení základního kapitálu (podle obchodního zákoníku), byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku.

Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 2

Komentované ustanovení se týká pouze fyzických osob, které nejsou rezidenty v České republice (§ 2 odst. 3 ZDP). Pro fyzickou osobu, která je rezidentem v České republice, se aplikuje srážková daň podle § 36 odst. 2 písm. g) ZDP.

Problematiku podílových fondů upravuje zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech. Podílový fond je podle § 102 zákona č. 240/2013 Sb. je tvořen jměním. Vlastnické právo k majetku v podílovém fondu náleží společně všem podílníkům, a to v poměru podle hodnoty jimi vlastněných podílových listů. Žádný z podílníků však nemůže žádat o oddělení majetku v podílovém fondu, rozdělení podílového fondu nebo zrušení podílového fondu. Ustanovení občanského zákoníku o spoluvlastnictví se pro podílový fond nepoužijí.

Ke zrušení podílového fondu s likvidací dochází za podmínek v § 375 zákona č. 240/2013 Sb. další pravidla spojená jeho likvidací v ustanoveních § 376 až 380 zákona č. 240/2013 Sb.

Podílový list je vymezen v § 115 zákona č. 240/2013 Sb. jako cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, který představuje podíl podílníka na podílovém fondu a se kterým jsou spojena práva podílníka plynoucí z tohoto zákona nebo ze statutu podílového fondu. Jeho náležitosti viz § 117 zákona č. 240/2013 Sb., další zákonná úprava podílových listů viz § 118 až 127 zákona č. 240/2013 Sb.

Při určení pořizovací ceny se vychází z definice v § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ, podle níž se pořizovací cena skládá:

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentované ustanovení je (na rozdíl od stavu do 31. 12. 2013) určeno pouze pro fyzické osoby. U právnických osob při zrušení podílového fondu se od 1. 1. 2014 neuplatňuje srážková daň, ale případný zisk (tj. rozdíl mezi pořizovací cenou podílového listu a podílem připadajícím na jeden list) se zahrne do základu daně. Stejný režim se aplikuje i u zahraničních investorů, aby byly zajištěny stejné podmínky pro zahraniční a tuzemské společnosti.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 3

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP). Pro poplatníka, který je rezidentem v České republice, se aplikuje zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 2 písm. h) ZDP.

Podmínky pro snížení základního kapitálu upravuje zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích:

Obecně platí, že příjmem společníka s. r. o., či akcionáře a. s., není zvýšení základního kapitálu provedené ze zisku nebo z fondu tvořeného ze zisku v momentě navýšení, ale až při následném snížení a vyplacení společníkovi či akcionáři. Komentované ustanovení speciálně upravuje, že při snižování základního kapitálu se jako první snižuje o tuto hodnotu, která podléhá zdanění.

Zvláštní sazba daně se neaplikuje, jde-li o osvobozené příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP poslednímu odstavci

Komentované ustanovení uvádí, co se ještě považuje či nepovažuje pro účely zákona o daních z příjmů za podíly na zisku.

Úprava se týká aplikace zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1 na příjmy podle § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3.

Podle bodu 3 k § 36 pokynu GFŘ D-22 se částkami použitými ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu společníka nebo členského vkladu rozumí částky takto použité z té části zisku, která po rozdělení zisku připadá na společníka nebo člena, aniž je mu vyplácena.

Vymezení komanditisty a komanditní společnosti viz § 118 ZOK. Vymezení družstva viz § 552 ZOK, zvýšení členského vkladu do družstva viz § 566 a 567 ZOK.

Obsahově zcela totožné ustanovení obsahuje zákon o daních z příjmů i v posledním odstavci § 36 odst. 2 ZDP, což je naprosto zbytečná duplicita.

Komentář k § 36 odst. 1 písm. c) ZDP

Komentované ustanovení bylo přidáno do zákona o daních z příjmů od roku 2013 z důvodu vyššího zdanění právnických a fyzických osob z tak zvaných daňových rájů. I když pojem "daňový ráj" není v komentovaném ustanovení ani jinde v zákonech České republiky uveden, jsou poplatníci z daňových rájů charakterizováni komentovaným ustanovením prostřednictvím negativního výčtu, tj. že nejsou rezidenty:

K prokázání daňové rezidence vydalo GFŘ pod č. j. 50098/12-3130-11042 Informaci GFŘ k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2013. Podle této informace je důležité prokázání aktuální daňové rezidence skutečných vlastníků příjmů. Přitom:

Komentář k § 36 odst. 1 písm. d) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně z úplaty u finančního leasingu (§ 21d ZDP). Uživatel ji odvede z úplaty pouze v situaci, kdy je leasingový vlastník nerezidentem v České republice (ať už jde o fyzickou osobu uvedenou v § 2 odst. 3 ZDP nebo právnickou osobu uvedenou v § 17 odst. 4 ZDP), kterému zde nevznikla stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP, § 22 odst. 3 ZDP).

K daňové uznatelnosti úplaty hrazené na základě smlouvy o finančním leasingu viz § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2 a § 24 odst. 4 ZDP.

Komentář k § 36 odst. 2 ZDP

Podmínkou pro uplatnění zvláštní sazby daně podle komentovaného odstavce je, že se nejedná o případy uvedené v § 36 odst. 1 ZDP, tj. že poplatníkem je:

Pod komentované ustanovení nespadají příjmy veřejně prospěšných poplatníků (§ 17a ZDP) a společenství vlastníků jednotek v podobě úroků z účtu, z nichž je srážena zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 5 ZDP.

Podle komentovaného ustanovení je možné aplikovat zvláštní sazbu daně (srážkovou daň) ve výši 15 %, která je až na výjimky uvedené v § 36 odst. 6 ZDP a § 36 odst. 7 ZDP konečná.

Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 3 ZDP, výjimky upravuje § 36 odst. 4 ZDP a § 36 odst. 5 ZDP.

Pro přepočet cizí měny na Kč viz ustanovení § 38 odst. 2 ZDP a § 38 odst. 3 ZDP, procesní ustanovení k dani vybírané srážkou viz § 38d ZDP.

Komentář k § 36 odst. 2 písm. a) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy z podílů na zisku zejména v případech, kdy je podíl vyjádřen cenným papírem.

Cenný papír je vymezen v § 514 NOZ (další pravidla viz § 515 až 524 NOZ). Pro účely zákona o daních z příjmů se však za cenný papír považuje (podle § 21b odst. 3 ZDP) i zaknihovaný cenný papír, který je vymezen v § 525 NOZ (další pravidla viz § 526 až 528 NOZ).

Zvláštní sazbou daně jsou zdaňovány také jiné podíly na zisku, ale je tomu tak podle jiných ustanovení:

Komentované ustanovení také řeší zvláštní sazbu daně pro plnění ze zisku svěřenského fondu (§ 1448 NOZ, dále viz také § 1149 až 1474 NOZ) nebo rodinné fundace [§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP].

Zvláštní sazba se v uvedených případech aplikuje jak pro příjemce, kterým je fyzická osoba, tak pro příjemce, kterým je osoba právnická. Ustanovení se nepoužije v případě osvobozeného příjmu z podílů na zisku plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

Komentované ustanovení ale obsahuje i samostatnou část, která se týká pouze fyzických osob, které jsou rezidenty v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP). Tato část byla od 1. 1. 2021 novelizována s ohledem na související úpravu § 8 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem podléhající srážkové dani) a § 8 odst. 2 ZDP (příjem nepodléhající srážkové dani) se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy:

Srážková daň se neaplikuje na příjem fyzických osob podle § 8 odst. 2 ZDP, tedy na příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu nebo z vkladního listu vydaného jako cenný papír nebo cenného papíru vkladnímu listu na roveň postaveného.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Viz také názor GFŘ, a to:

Viz též § 36 odst. 3 ZDP, upravující speciálním způsobem zaokrouhlení pro komentované ustanovení.

Komentář k § 36 odst. 2 písm. b) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na podíly ze zisku z účasti:

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Ustanovení se nepoužije v případě osvobozeného příjmu z podílů na zisku, plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

Komentář k § 36 odst. 2 písm. c) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na podíly ze zisku a obdobná plnění z členství v družstvu. Družstvo je vymezeno v § 552 NOZ, podíl člena na zisku vymezuje § 586 ZOK.

Jako podíl na zisku ZDP chápe i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení členského vkladu člena družstva.

Viz též bod 1 k § 36 pokynu GFŘ D-22.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Ustanovení se nepoužije v případě osvobozeného příjmu z podílů na zisku, plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

Komentář k § 36 odst. 2 písm. d) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na podíly na zisku

Právní vztah, který upravuje problematiku tichého společníka, je smlouva o tiché společnosti (§ 2747 NOZ), kterou se:

Další obecná úprava k tiché společnosti viz § 2748 až 2755 NOZ, přičemž podíl tichého společníka na zisku nebo ztrátě je upraven v § 2751 NOZ (obecně), § 2752 NOZ (výplata podílu na zisku) a § 2753 NOZ (podíl na ztrátě).

Pokud by byl tichým společníkem nerezident v České republice (fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP nebo právnická osoba uvedená v § 17 odst. 4 ZDP), kterému zde nevznikla stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP a § 22 odst. 3 ZDP), jednalo by se o případ spadající pod § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1.

Část komentovaného ustanovení týkající se jiného poplatníka, než je člen obchodní korporace, byla doplněna do komentovaného ustanovení od 1. 5. 2016, čímž se režim uplatnění srážkové daně rozšířil i na právnické osoby (předtím ustanovení hovořilo jen o jiném poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob). Úprava řeší případy výplaty podílu na zisku jiným osobám než těm, které mají majetkový podíl na obchodní korporaci. To umožňuje od roku 2014 zákon o obchodních korporacích v § 34 odst. 1 ZOK. Tato úprava se vztahuje též na příslušenství investičního nástroje podle § 21i ZDP.

Podíl na zisku vyplacený zaměstnanci ale je i nadále příjmem podle § 6 ZDP [v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP].

Komentář k § 36 odst. 2 písm. e) ZDP

Komentované ustanovení se zabývá aplikací zvláštní sazby daně na příjem:

a dále

Výše vypořádacího podílu může být určena:

V případě:

Výše vypořádacího podílu komanditisty se určí podle pravidel stanovených v ZOK pro vypořádací podíl ve společnosti s ručením omezeným.

I když je možné poskytnout vypořádací podíl i z účasti společníka na veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři z účasti na komanditní společnosti, tyto případy komentované ustanovení neřeší.

Základ daně lze snížit o nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7 ZDP), avšak jen v případě, kdy ji poplatník plátci (který srážkovou daň provádí), prokáže. Ke způsobu prokázání zákon nic bližšího neříká.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Pokud by se jednalo o vyplácený podíl v rámci transformace družstev, mohlo by se jednat o případ zdaňovaný podle § 36 odst. 2 písm. l) ZDP, který také podléhá zvláštní sazbě daně (srážkové dani) ve výši 15 %.

Komentář k § 36 odst. 2 písm. f) ZDP

Komentované ustanovení se zabývá aplikací zvláštní sazby daně na příjem z podílu na likvidačním zůstatku, který je obecně vymezený v § 37 až 39 ZOK, a to v případě následujících obchodních korporací:

V…